15 Febbraio 2019

Gruppo Iva: non tutti i “vincoli” hanno lo stesso peso

di Luca Caramaschi Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

Nell’ambito della disciplina del nuovo Gruppo Iva, disciplinata nel titolo V-bis del D.P.R. 633/1972, composto dagli articoli che vanno da 70-bis a 70-duodecies, un ruolo fondamentale lo giocano i vincoli che devono sussistere tra le realtà che entrano a far parte di questo nuovo Istituto.

Si tratta dei tre vincoli (finanziario, economico e organizzativo) che vengono espressamente definiti nell’articolo70-ter D.P.R. 633/1972.

Se, infatti, la verifica riguardante l’esistenza di questi vincoli (addirittura al 1° luglio dell’anno precedente a quello in cui ha effetto il Gruppo Iva, oltre anche alla data di esercizio dell’opzione stessa) è un aspetto preliminare imprescindibile, è altrettanto vero che, anche in costanza di operatività del Gruppo Iva, dovranno essere monitorate le future evoluzioni che possono determinate l’insorgere delle condizioni in capo a nuovi soggetti o il venir meno delle stesse in capo ai soggetti che già ne fanno parte.

Per vincolo finanziario si intende l’esistenza di una forma di controllo, sia diretto e indiretto, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, punto 1), cod. civ. che, va ricordato, statuisce che sono considerate società controllate le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabile nell’assemblea ordinaria: l’articolo 70-ter D.P.R. 633/1972, pertanto, pur facendo riferimento all’esistenza di un controllo diretto e indiretto, si sostanzia nel richiamo alla detenzione diretta o indiretta di partecipazioni che assicurano il controllo di un determinato soggetto.

Non si fa quindi riferimento, per la verifica della sussistenza del vincolo finanziario, alle altre forme di controllo previste sempre dall’articolo 2359, comma 1, cod. civ. e indicate nei punti 2 e 3, dove si parla di controllo a seguito di esercizio di un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria da parte di un altro soggetto. Questa verifica, non sempre facile, viene quindi esclusa in quanto l’esistenza di una influenza dominante non determina la sussistenza del vincolo finanziario che determina l’obbligo di inclusione all’interno del Gruppo Iva.

Sempre con riferimento al vincolo finanziario, la norma afferma che il vincolo finanziario sussiste anche quando il soggetto è controllato direttamente o indirettamente da un soggetto che sia residente anche in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni.

Quindi, si ammette al Gruppo Iva anche un soggetto che sia sostanzialmente controllato da un soggetto estero, purché, come detto, vi sia uno scambio di informazioni con il nostro Paese.

Con il Principio di diritto n. 4 del 15.10.2018 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che un soggetto costituito nella forma giuridica di associazione, se controllato da altro soggetto, non può partecipare al Gruppo Iva in quanto risulta impossibile verificare in capo ad esso la sussistenza del vincolo finanziario, stante la non applicazione delle regole che disciplinano il diritto di voto delle società previste dall’articolo 2359, comma 1, cod. civ..

Passando al secondo vincolo, quello economico, vedremo che si tratta (come per quello organizzativo) di requisiti che si pongono in una posizione di “subordinazione” rispetto al vincolo finanziario, il quale assume una valenza per così dire “principale” rispetto agli altri due.

Sussiste, secondo la norma, un vincolo economico tra i diversi soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato quando può essere individuata almeno una delle tre forme di cooperazione economica che vengono indicate dalla norma: è il caso nel quale i soggetti svolgono un’attività principale dello stesso genere, oppure attività che sono complementari o interdipendenti, o, infine, attività che avvantaggiano, dice la norma, pienamente o sostanzialmente uno o più di questi.

È facile notare come, con riferimento a queste tre forme di cooperazione, ci siano dei concetti che non sono propriamente determinati, e quindi la verifica della complementarietà o dell’interdipendenza, piuttosto che la verifica dell’esistenza di un vantaggio pieno o sostanziale sono certamente azioni da compiere con estrema attenzione posto che l’inclusione nel gruppo Iva è sostanzialmente guidata dalla presenza congiunta di tutti i vincoli previsti dalla norma.

Con il Principio di diritto n. 5 del 15.10.2018 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, per la verifica di tale requisito, in particolare quello relativo all’attività principale svolta, non rileva il codice ATECO attribuito quanto invece le attività, anche se momentaneamente non esercitate, previste nell’oggetto sociale.

L’ultimo vincolo richiesto è quello organizzativo.

Con riferimento al vincolo organizzativo che deve sussistere tra soggetti che fanno parte del Gruppo Iva la norma dice sostanzialmente che lo stesso ricorre quando è presente un coordinamento di fatto o di diritto tra i vari organi decisionali dei soggetti che entrano a far parte del gruppo, anche se questo coordinamento è svolto da altri soggetti quindi da soggetti terzi rispetto a quelli interessati.

Come già accennato in precedenza il vincolo finanziario presenta una certa caratteristica di “preminenza” rispetto ai vincoli economico e organizzativo.

È infatti l’articolo70-ter D.P.R. 633/1972 ad affermare che se tra i soggetti interessati ad appartenere al Gruppo Iva intercorre il vincolo finanziario, così come lo abbiamo definito, si presumono sussistenti anche i vincoli economico e organizzativo.

C’è quindi una sorta di attrazione dei due vincoli (economico e organizzativo) a quello finanziario per cui è nel momento in cui abbiamo verificato l’esistenza di una catena di controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, punto 1, cod. civ. che possiamo presumere il verificarsi delle condizioni per l’appartenenza al Gruppo da parte di quel soggetto.

Ma a questo punto, posto che un soggetto per il quale ricorre il vincolo finanziario potrebbe non essere d’accordo nell’appartenere al gruppo in quanto il soggetto stesso ritiene che non sussistano in particolar modo i vincoli sia economico che finanziario, ecco che la normativa riconosce la possibilità di presentare un’istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lett. b), L. 212/2000 (statuto del contribuente).

È su questo tema che si è inserita l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 54/E/2018 offrendo utili indicazioni per la gestione anche operativa di questi interpelli “probatori”.

Le utili indicazioni contenute in questo documento di prassi che possiamo richiamare sono le seguenti:

  • la risposta dell’Agenzia delle Entrate deve pervenire nei 120 giorni (si cita a tal fine la circolare AdE 9/E/2016 con la quale l’Agenzia ha fornito indicazioni operative con riferimento a questa tipologia di interpelli),
  • l’esercizio dell’opzione per la costituzione del Gruppo Iva non è necessaria per poter presentare l’istanza di interpello finalizzata al riconoscimento della insussistenza di questi due requisiti che, come detto, vengono invece considerati esistenti per presunzione in presenza del vincolo finanziario. Tuttavia, ancorché il Gruppo non si sia ancora costituito, la risoluzione 54/E/2018 ribadisce che l’istanza di interpello debba essere sottoscritta tanto dal soggetto che vuole accertare l’insussistenza del requisito quanto dal soggetto che acquisirà la qualifica di rappresentante del gruppo. Questo passaggio è assolutamente necessario, spiega il documento di prassi, perché il fatto che un soggetto entri o non entri a far parte del Gruppo condiziona evidentemente la scelta stessa di costituire il Gruppo medesimo.

Accanto all’interpello probatorio con il quale si vuole accertare l’insussistenza dei vincoli economico e organizzativo, c’è anche, in situazioni particolari, un interpello “rovesciato” ovvero l’interpello con il quale si intende dimostrare la sussistenza del solo vincolo economico.

Vi sono infatti dei casi nei quali è la stessa norma a presumere che il vincolo economico sia insussistente (soggetti per i quali sussiste il vincolo finanziario in dipendenza di partecipazioni che però sono state acquisite nell’ambito di interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziarie).

Infine, con la maxi circolare esplicativa 19/E/2018 l’Agenzia delle entrate, raccogliendo le indicazioni in precedenza fornite con i richiamati principi di diritto, ha fornito le indicazioni ufficiali sulle disposizioni che disciplinano il nuovo Istituto, comprese quelle riferite ai tre vincoli in precedenza esaminati.

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