Fusione per incorporazione: la legittimazione del rappresentante fiscale per l’istanza di rimborso IVA

La Cassazione, con la sentenza n. 15026/2025, ha accolto il ricorso della Contribuente, rilevando che la funzione attribuita al rappresentante fiscale dalla giurisprudenza comunitaria ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero. Va, quindi, considerato l’articolo 1722, comma 1, n. 4, ultima parte, cod. civ., per il quale l’estinzione del soggetto rappresentato (come nella specie è accaduto per la Gamma GmbH a seguito di fusione per incorporazione nella Delta Gmbh) non produce l’estinzione del mandato che ha per oggetto il compimento di atti relativi all’esercizio di un’impresa. Nel caso in esame, il mandato conferito alla ricorrente aveva per oggetto il compimento di atti relativi all’esercizio dell’impresa continuata dall’incorporante, per cui permanendo in capo alla ricorrente (Alfa Gmbh) il potere rappresentativo della società incorporante, essa era legittimata a proporre l’istanza di rimborso.

La perpetuità del mandato viene, quindi, raccordata dalla Cassazione, nel caso in questione, alla speciale prerogativa giuridica del cit. articolo 1722, cod. civ., travasabile anche nel diritto tributario, a mente del quale in tema di compimento di atti relativi all’esercizio dell’impresa, la morte del rappresentato non determina l’estinzione del mandato.

Non trattasi, quindi, di un ordine di considerazioni che può avere una portata generale più ampia del caso in controversia e, a tal proposito, si deve considerare come la Cassazione (sentenza n. 24579/2022) abbia già avuto modo di pronunciarsi sul piano tributario, in merito all’efficacia estintiva della cancellazione della società dal Registro delle Imprese a seguito di fusione, in punto di notificazione di atti tributari. Con tale sentenza, è stata dichiarata nulla la notifica di un avviso di accertamento indirizzato ad una società oggetto di fusione, effettuata in data successiva alla sua incorporazione, non rendendosi applicabile, in tale caso, la perpetuità di vita quinquennale per la notifica degli atti tributari prevista dall’articolo 28, comma 4, D.Lgs. 175/2014. La questione assume rilevanza anche per altri fini, come quello in esame ed in ordine al rapporto di fatturazione per le operazioni commerciali intercorse con l’incorporata anteriormente al processo d’incorporazione e a tale data non ancora fatturate.

A tale proposito, si deve considerare come le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n 21970/2021, siano intervenute sulla natura giuridica della fusione, ritenendo che la cancellazione a seguito della fusione determini l’estinzione della incorporata, unitamente al verificarsi di un fenomeno successorio a titolo universale sulle situazioni giuridiche soggettive. Così testualmente per il citato giudice di Cassazione: “Nella fusione va tenuta distinta la società come insieme di rapporti che prosegue in una diversa organizzazione, dalla società come ente che si estingue. Non viene a generarsi una mera vicenda modificativa, ma una vera e propria dissoluzione o estinzione giuridica contemporaneamente ad un fenomeno successorio universale nei confronti della incorporante”.

Con tale sentenza, le citate Sezioni Unite hanno dato seguito ad un’inversione netta rispetto all’ermeneutica rappresentata nel 2006, con la sentenza, presa sempre a Sezioni Unite, n 2637 dell’8 febbraio 2006, secondo la quale, invece, la fusione non determinava l’estinzione della società incorporata, ma attuava l’unificazione mediante l’integrazione reciproca delle società partecipanti alla fusione, risolvendosi in una vicenda meramente evolutivo modificativa dello stesso soggetto che conservava la propria identità, pur in un nuovo assetto organizzativo. La posizione del 2006, presa in chiave evolutivo modificativa, si collocava nettamente agli antipodi dell’attuale lettura estintivo – successoria e valorizzava una tesi sostanzialistica aderente alla innovata formulazione dell’articolo 2504-bis, cod. civ., sugli effetti della fusione, preservando non solo la prosecuzione dei diritti e degli obblighi della incorporata, ma la stessa identità della società come ente. Con il mutato ed odierno orizzonte valutativo, l’ente incorporato si estingue in congiunzione con il solo trapasso successorio di tutte le posizioni giuridiche pendenti alla incorporante, che viene, quindi, a riassumere lo status soggettivo anche in ordine ai rapporti prima raccordati alla incorporata.

Sotto il profilo tributario, la natura estintiva della cancellazione della società per effetto della fusione è alla base della citata giurisprudenza di legittimità, in tema di nullità della notifica di atti impositivi all’incorporata. La sentenza n. 24579/2022 della Cassazione è stata seguita anche dalla successiva giurisprudenza tributaria di merito. Specificamente per la Corte di Giustizia di I grado di Varese (sentenza n. 257/2022) l’estinzione della incorporata determina la nullità dell’avviso di accertamento ad essa notificato e di ogni altro atto originato dall’atto impositivo, in quanto affetto da illegittimità derivata.

L’applicabilità del citato articolo 28, comma 4, D.Lgs. 175/2014, in tema di notifica di atti tributari, non è stata ritenuta operante in caso di fusione, in virtù della non comparabilità delle due vicende estintive (quella liquidatoria e quella derivante dalla fusione), a cui si ricongiunge un diverso effetto in ordine alla successione nelle situazioni giuridiche soggettive. Nella fusione i rapporti proseguono presso un altro ente, anche se sotto una diversa forma organizzativa, per il tramite di una plenaria modifica della loro titolarità, mentre nella liquidazione si ha l’espulsione dell’ente dal mercato con un fenomeno successorio limitato alle sole eventuali situazioni non definite nel corso della procedura per insufficienza dell’attivo o perché sopravvenute in un momento successivo alla cancellazione.

Tale è la ragione per la quale viene ritenuto non applicabile, nel caso della fusione, la perpetuità quinquennale dello status soggettivo dell’incorporata, la quale con la cancellazione dal registro delle imprese incorre nell’effetto estintivo tombalizzante in ordine a qualsiasi rapporto tributario pendente, inclusi i rapporti di fatturazione relativi a interlocuzioni commerciali intercorse con l’incorporata ante fusione. Le eventuali fatture devono, quindi, venire obbligatoriamente intestate alla incorporante, a differenza dell’intestazione che, in vigenza della precedente tesi evolutivo modificativa della fusione con conservazione della identità della incorporata, poteva continuare a raccordarsi a quest’ultima.