Fondi per spese e rischi: aspetti contabili e fiscali

La contabilizzazione di un Fondo per rischi e/o di un Fondo per oneri non ha quindi la funzione di correggere o di rettificare l’iscrizione in bilancio degli elementi dell’attivo in quanto, in questa circostanza, il relativo Fondo viene diversamente classificato a diretta diminuzione del valore contabile dell’elemento attivo a cui si afferisce; ad esempio, è il caso del Fondo svalutazione crediti, del Fondo svalutazione magazzino, etc..

Al termine di ogni esercizio, i Fondi per rischi e i Fondi per oneri sono oggetto di aggiornamento della stima del loro valore originario di iscrizione, in funzione della valutazione della fattispecie (la passività potenziale) sottostante alla loro iscrizione. L’Oic 31 prescrive che l’utilizzo di un Fondo per rischi e oneri deve avvenire con la c.d. modalità diretta, ovvero andando a elidere la spesa per la quale il Fondo era stato originariamente costituito. Sicché, l’utilizzo diretto del Fondo implica che, se la spesa connessa al verificarsi dell’evento avverso è interamente coperta dal Fondo, il Conto economico dell’esercizio in cui l’evento si manifesta non è inciso dal componente negativo di reddito; diversamente, qualora il Fondo non si rivelasse sufficientemente capiente rispetto alla manifestazione economica dell’evento avverso, la differenza negativa sarebbe registrata nel Conto economico dell’esercizio in cui essa si manifesta. All’opposto, se si manifestasse una evoluzione positiva della fattispecie tale da comportare la “liberazione” del Fondo a causa del venir meno, in tutto o in parte, dei presupposti che lo avevano alimentato, si avrebbe un corrispondente riversamento del Fondo precedentemente stanziato attraverso l’iscrizione di un componente positivo di reddito nel conto economico dell’esercizio. Tale componente positivo viene qualificato secondo la stessa natura dell’originario accantonamento; pertanto, sarebbe classificato nella Voce A.5 “Altri ricavi e proventi”, ogni qualvolta si trattasse di un Fondo formato con accantonamenti rilevati nella Voce B del Conto economico.

Andando all’aspetto fiscale, dal punto di vista Ires, l’articolo 107, comma 4, Tuir, esclude la deduzione dei costi rappresentati da accantonamenti iscritti in Fondi del passivo diversi da quelli espressamente contenuti nei commi precedenti dello stesso articolo 107. Per cui, gli accantonamenti ai Fondi per rischi e oneri diversi da quelli ivi contemplati, non sono deducibili nella determinazione del reddito imponibile.

Tuttavia, se l’onere a fronte del quale il Fondo è stato iscritto è rilevante ai fini delle imposte sul reddito, ovvero per esso non sussistono cause che ne escludano la deduzione fiscale, ai sensi dell’articolo 163, Tuir, “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”, così che il Fondo formato con accantonamenti non dedotti, ai fini delle imposte sul reddito, al momento del suo utilizzo:

1. se avvenuto con modalità diretta secondo le indicazioni dell’Oic 31, dà diritto a una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile, se appunto la natura del componente negativo sottostante ne consente la rilevanza ai fini delle imposte sul reddito; diversamente, se l’onere a fronte del quale il Fondo è stato iscritto e viene utilizzato non ha i presupposti per la deduzione fiscale – ad esempio, se si tratta di un onere per sanzioni amministrative non tributarie ma non deducibili – non si avrà diritto alla variazione in diminuzione;
2. se avvenuto mediante il riversamento al conto economico e la rilevazione di un componente positivo di reddito, dà diritto a una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile, in quanto il componente positivo non rappresenta una sopravvenienza attiva imponibile, ai sensi dell’articolo 88, Tuir.

Un tema a volta controverso attiene al trasferimento dei Fondi per rischi e oneri nell’ambito del conferimento di azienda, o di ramo di azienda, quando il Fondo è parte integrante del compendio aziendale oggetto di conferimento; in questa circostanza, il Fondo per rischi e oneri potrebbe:

1. essere già stato iscritto dal conferente, oggetto di precedente variazione in aumento, e quindi incluso nel compendio aziendale; oppure
2. essere iscritto ab origine dal conferitario stesso in sede di prima rilevazione del compendio aziendale ricevuto, quando esso è riferito a passività potenziali inespresse nelle scritture contabili del conferente ma emerse nelle attività peritali o di due diligence.

Ebbene, in forza del principio della neutralità fiscale “necessaria” che permea la disciplina del conferimento di azienda ai sensi dell’articolo 176, Tuir, il conferitario subentra in regime di continuità nei valori fiscali degli elementi attivi e passivi inclusi nel compendio aziendale, così come esistenti in capo al conferente. Perciò, sarà il conferitario ad avere il diritto di effettuare la variazione in diminuzione, ove spettante, al momento dell’utilizzo del Fondo per rischi ed oneri.

Questa conclusione deve ritenersi estendibile anche al caso del Fondo per rischi e oneri formato ab origine dal conferitario (la fattispecie di cui alla lettera b), che precede), in quanto la genesi di questa posta del passivo non ha determinato in capo ad alcun soggetto, né il conferente e né il conferitario, la deduzione fiscale di componenti negativi di reddito. In tale circostanza, la formazione del Fondo del passivo è come se fosse avvenuta mediante una diminuzione del patrimonio netto del conferitario, senza determinare di contro la deduzione di alcun corrispondente ammontare.