24 Gennaio 2019

Fatture per operazioni soggettivamente inesistenti: deducibilità a rischio

di Marco Bargagli Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

Nell’ambito della frode fiscale, attuata mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, è molto importante, sotto il profilo sanzionatorio, individuare le eventuali responsabilità dell’acquirente e, in particolare, se il medesimo cessionario risulti o meno consapevole di prendere parte al sistema evasivo.

A livello domestico, l’ordinamento giuridico contiene particolari previsioni che puniscono penalmente l’acquirente che acquista beni o servizi da parte di società denominate “cartiere”, identificabili come quei soggetti economici che non hanno dipendenti, non hanno una reale struttura operativa, non versano le imposte dovute e operano come meri interposti nella transazione economica, al solo scopo di creare un credito Iva inesistente nei confronti dell’acquirente finale.

Nello specifico, l’articolo 2 D.Lgs. 74/2000 sanziona ai fini penali – tributari con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti indica, in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, elementi passivi fittizi con lo scopo di erodere la base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e, simmetricamente, conseguire un credito Iva inesistente.

Con particolare riferimento al tema  relativo alla deducibilità dei costi da reato, l’articolo 8 D.L. 16/2012, recante “Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento”, ha introdotto importanti novità in tema di indeducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo, nonché in materia di sanzionabilità dell’utilizzo di componenti reddituali negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, modificando, contestualmente, l’articolo 14, comma 4-bis, L. 537/1993.

In tale ambito, é opportuno anzitutto chiarire che l’inesistenza della fattura può essere oggettiva, quando la stessa documenta operazioni in realtà mai avvenute, in tutto o in parte, ovvero soggettiva, nella particolare ipotesi in cui l’operazione documentata è in realtà avvenuta fra soggetti diversi da quelli risultanti dalla fattura medesima.

La distinzione tra fatture oggettivamente e soggettivamente inesistenti assume un carattere dirimente, in quanto può comportare un differente trattamento fiscale ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, come peraltro confermato dall’Agenzia delle entrate con la circolare 32/E/2012.

Il citato documento di prassi, richiamando espressamente la relazione illustrativa dell’articolo 8, comma 1, D.L. 16/2012 ha sottolineato che “… l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fattura o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.

In particolare, per effetto delle nuove disposizioni, l’indeducibilità del costo opera solo qualora vi sia stato un diretto utilizzo dei beni o servizi per il compimento dell’attività delittuosa.

Quindi, i costi relativi all’acquisizione di beni o servizi che, ancorché documentati da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, non siano stati utilizzati per il compimento di alcun reato, risulteranno deducibili dal reddito d’impresa, qualora ovviamente ricorrano i requisiti generali di deducibilità dei costi previsti dall’articolo 109 Tuir (ossia la competenza, l’inerenza, la certezza e l’obiettiva determinabilità delle spese sostenute).

Infatti come chiarito dalla circolare 32/E/2012, anche in presenza del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’articolo 2 D.lgs. 74/2000, il costo esposto nella fattura c.d. “soggettivamente inesistente” non rappresenta, solo per tale motivo, quello dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per la commissione del reato stesso.

Tali concetti sono stati confermati anche dalla Corte di cassazione, sezione 3^ penale, con la sentenza n. 53637/18 del 29.11.2018 la quale, tuttavia, ha affermato un importante principio: la consapevolezza dell’acquirente di prendere parte ad una frode, anche in tema di fatture soggettivamente inesistenti, può comportare l’indeducibilità dei costi sostenuti.

Gli ermellini hanno dapprima sottolineato che la ragione principale dell’indeducibilità dei costi nel contesto delle c.d. “frodi carosello” è da rinvenirsi nella violazione del principio dell’inerenza dei costi.

A parere dei giudici, la piena consapevolezza in ordine all’assunzione del costo, in un contesto di operazioni soggettivamente inesistenti e dunque delittuose, “comporta l’accollo di un peso che non è inerente l’attività di impresa strictu sensu a causa della discrasia esistente, in siffatti casi, tra attività imprenditoriale, cui devono essere imputati tutti i costi ad essa inerenti con conseguente loro deducibilità, e attività criminale, cui devono essere invece imputati tutti i costi utilizzati per il compimento dell’operazione delittuosa e che non sono pertanto deducibili in quanto non inerenti”.

Infatti, il principio di inerenza richiede – affinché si possa attribuire rilevanza agli elementi passivi del reddito d’impresa – “che tra il costo che si vuole dedurre e l’esercizio dell’attività imprenditoriale sussista un nesso di causa ed effetto ed i costi da reato non hanno alcun rapporto di carattere funzionale con l’esercizio dell’attività di impresa perché evidentemente estranei all’attività di questa”.

La suprema Corte, in modo del tutto innovativo, conclude che la consapevolezza da parte del contribuente di partecipare ad un sistema sofisticato di frode fiscale comporta tuttora l’indeducibilità di qualsiasi componente negativo (costi o spese) riconducibile a fatti, atti o attività qualificabili come reato, per violazione del principio di inerenza, laddove la mancanza di tale consapevolezza (ex articolo 14, comma 4-bis, come novellato) comporta la deducibilità del costo, salvo che i componenti negativi del reddito siano comunque relativi a beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività, che configurino condotte delittuose non colpose”.

Dalla verifica fiscale al contenzioso tributario