14 Giugno 2018

Evasore totale: costi deducibili solo se risultano da elementi certi

di Marco Bargagli Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

Ai fini penali, larticolo 5 D.lgs. 74/2000 (rubricato “omessa dichiarazione”) sanziona con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa é superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.

La fattispecie in rassegna si realizza, solitamente, nell’ipotesi dei c.d. “evasori totali” ossia quei soggetti totalmente sconosciuti al Fisco che, pur esercitando un’attività di impresa o di lavoro autonomo, non presentano la prescritta dichiarazione dei redditi.

A questo punto l’Amministrazione finanziaria ha il potere, anche sulla scorta di mere presunzioni legali, di ricostruire il reddito sottratto a tassazione sulla base delle seguenti direttrici:

  • a norma dell’articolo 39, comma 1, lett. d) D.P.R. 600/1973 (c.d. accertamento analitico – induttivo), l’ufficio può procedere alla rettifica del reddito d’impresa delle persone fisiche se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili o da altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio;
  • ai sensi dell’articolo 39, comma 2, lett. d) D.P.R. 600/1973, l’ufficio determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di avvalersi anche di “presunzioni semplicissime”.

Nella seconda ipotesi, l’accertamento denominato “induttivo puro” viene operato qualora le omissioni accertate, ossia le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture contabili.

Nel corso di una verifica fiscale eseguita nei confronti di un soggetto “evasore totale” assume particolare importanza, ai fini dell’accertamento induttivo, valutare la deducibilità dei costi sostenuti nel rispetto delle disposizioni previste dalla normativa di riferimento e, in particolare, dall’articolo 109 Tuir (che detta i requisiti di inerenza, competenza, certezza e obiettiva determinabilità).

Infatti, l’eventuale riconoscimento delle spese sostenute dal soggetto passivo, ad abbattimento del reddito imponibile induttivamente ricostruito da parte dell’ufficio finanziario, riverbera i suoi effetti sull’ammontare dell’imposta evasa su cui comminare sia le sanzioni amministrative che quelle penali-tributarie.

In merito, anche la prassi operativa ha chiarito che: particolare cura dovrà essere posta dai verificatori, nell’ambito delle attività svolte nei confronti degli evasori totali e degli altri soggetti per i quali è applicabile l’accertamento induttivo puro, nell’acquisizione e valutazione dei dati e/o elementi relativi a costi, spese, oneri e altri componenti negativi, risultanti da elementi certi e precisi, ancorché non contabilizzati che dovranno essere puntualmente segnalati nel processo verbale di constatazione, in modo da agevolare l’attività degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate per la ricostruzione del reddito complessivo, conformemente a quanto stabilito dall’articolo 109, comma 4, lett. b), Tuir, in base al quale le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi che, pur non risultando imputati al conto economico, concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi(cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza  volume III – parte V – capitolo 7 “L’attività di contrasto al sommerso d’azienda e da lavoro”, pag. 209 e ss.).

Di conseguenza, sulla base delle indicazioni contenute nella citata circolare, i verificatori dovranno:

  • procedere allo scrupoloso esame di ogni dato riferibile ai predetti elementi negativi di reddito e “alla successiva, ponderata, responsabile e motivata valutazione degli stessi, in piena aderenza al vigente quadro normativo”;
  • evidenziare nel processo verbale di constatazione tutti i costi, le spese e gli altri oneri risultanti dai documenti fiscali attestanti acquisti di beni e servizi inerenti all’attività d’impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dalla loro rilevazione in contabilità.

L’importanza della valutazione circa la deducibilità dei costi sostenuti dal contribuente, è stata ribadita anche in sede penale dalla suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 21639 del 18.12.2017.

Gli ermellini hanno richiamato la disciplina prevista in tema di accertamento delle imposte sui redditi che legittima l’Amministrazione finanziaria, nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, a utilizzare anche le c.d. “presunzioni semplicissime” ossia quelle prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Tuttavia, prosegue il giudice, in sede ispettiva occorre tenere conto delle componenti negative di reddito emerse dagli accertamenti, “sicché qualora non sia possibile accertare i costi, questi possono essere anche determinati induttivamente (Corte di cassazione, Sezione V civile, 10 febbraio 2017, n. 3567), posto che, diversamente, cioè laddove non si tenesse assolutamente conto dei costi di produzione del reddito, si considererebbe reddito d’impresa, costituente la base imponibile per il calcolo dell’imposta, il profitto lordo anziché quello netto (Corte di cassazione, Sezione V civile, 19 febbraio 2009, n. 3995)”.

Inoltre in tema di reati tributari, per accertare l’ammontare dell’imposta evasa ai fini della verifica del superamento delle soglie di punibilità, le regole stabilite dalla legislazione fiscale per quantificare l’imponibile subiscono limitazioni che derivano dalla diversa finalità dell’accertamento tributario, con la conseguenza che: i costi non contabilizzati debbono essere considerati solo in presenza di allegazioni fattuali da cui si desuma la certezza o comunque il ragionevole dubbio della loro esistenza (Corte di cassazione, Sezione III penale, 20 dicembre 2016, n. 53907; idem Sezione III penale, 15 settembre 2015, n. 37094)”.

I supremi giudici di legittimità esprimono ulteriori considerazioni anche in tema di correlazione costi-ricavi.

Sul punto, a parere della Corte, deve anche considerarsi che “qualora vengano accertati ulteriori ricavi rispetto a quelli dichiarati dal contribuente, nella determinazione del reddito imponibile non può non tenersi conto di tutti gli elementi – ricavi, proventi, costi ed oneri – che concorrono a formarlo (Corte di cassazione, Sezione III penale, 14 dicembre 1998, n. 13068), dovendosi ritenere in contrasto coi criteri applicabili ai fini della determinazione del reddito imponibile, e di conseguenza anche dell’imposta, escludere in linea di principio la esistenza dei costi necessari per la sua produzione”.

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