Criticità nell’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365Durante la giornata del Master Breve Euroconference, dedicata alla dichiarazione dei redditi delle società di capitali, sono emerse diverse criticità relative alla opportunità di affrancare le riserve in sospensione di imposta, utilizzando la procedura prevista dall’articolo 14, D.Lgs. 192/2024. Probabilmente, alcuni dubbi degli operatori sono diretta conseguenza del fatto che, a tutt’oggi, non è emerso alcun chiarimento tramite circolari dell’Agenzia delle entrate; manca, inoltre, il decreto attuativo, la cui pubblicazione era attesa entro lo scorso 1° marzo 2025; data (colpevolmente) trascurata dall’Agenzia delle entrate stessa.
La definizione di riserve in sospensione di imposta
Un primo tema riguarda la definizione di riserva in sospensione di imposta; definizione che, a ben vedere, non è presente nel Tuir. Il tema è stato posto, con particolare riferimento al saldo attivo della rivalutazione eseguita nel settore alberghiero, ai sensi dell’articolo 6-bis, D.L. 23/2020. Come si ricorderà, tale rivalutazione è stata eseguita senza alcun versamento di imposta sostitutiva, così come senza alcun versamento di imposta sostitutiva è avvenuta la rivalutazione meramente civilistica disposta dall’articolo 110, comma 4-bis, D.L. 104/2020.
Sul punto, va ricordato che una definizione di riserve in sospensione di imposta si può ritrarre, in assenza di indicazione normative, dalla circolare n. 33/E/2005 e dalla risoluzione n. 82/2000. In questi interventi di prassi emerge che, per individuare questa particolare tipologia di riserve, vanno considerati due aspetti caratterizzanti:
- la riserva in sospensione di imposta è definita tale da una norma speciale;
- essa si forma in contropartita di valori fiscalmente riconosciuti.
Ora, venendo al punto in questione, è assodato che la rivalutazione meramente civilistica genera un saldo attivo che non va qualificato in sospensione di imposta (circolare n. 11/E/2009, § 4). Va sottolineato che tale rivalutazione avviene senza versare imposta sostitutiva, così come senza imposta sostitutiva è avvenuto la genesi del saldo attivo nella rivalutazione alberghiera. Da qui il dubbio che il saldo attivo della rivalutazione alberghiera non sia in sospensione di imposta, come non lo è quello della rivalutazione civilistica. Tuttavia, tale analogia non deve trarre in inganno. Vero è che non si rinviene nell’articolo 6-bis, D.L. 23/2020, una specifica e inequivocabile affermazione circa lo status di sospensione di imposta del saldo attivo, ma una conclusione inequivocabile può essere ritratta proprio utilizzando il secondo parametro di indagine sopra richiamato, cioè il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio. Mentre non vi è alcun riconoscimento fiscale nella rivalutazione meramente civilistica (da cui lo status di riserva di utili del saldo attivo, non in sospensione di imposta) diversamente nella “rivalutazione alberghiera” il maggior valore dei beni è certamente riconosciuto ai fini fiscali, il che comporta che la riserva da saldo attivo debba essere dichiarata in sospensione di imposta. Peraltro, lo stesso articolo 6-bis sopra citato, aveva permesso l’affrancamento della riserva, elemento che la identifica inequivocabilmente come riserva in sospensione di imposta, affrancabile nel 2025 tramite la disposizione di cui all’articolo 14, D.Lgs. 192/2024.
Imputazione contabile della imposta sostitutiva da affrancamento
In attesa del decreto attuativo dell’articolo 14, D.Lgs. 192/2024, il tema della contabilizzazione della imposta sostitutiva può essere affrontato verificando quale siano state le disposizioni emanate nelle precedenti norme di rivalutazione che permettevano l’affrancamento del saldo attivo. In particolare, l’articolo 110, D.L. 104/2020, richiama, in quanto compatibili, le disposizioni degli articoli 11, 13, 14 e 15, L. 342/2000, quelle del regolamento di cui al Decreto Mef 162/2001, nonché quelle del regolamento di cui al Decreto Mef 86/2002, dei commi 475, 477 e 478 dell’articolo 1, L. 311/2004. Proprio il comma 477, dell’articolo 1, L. 311/2004, stabilisce che “l’imposta sostitutiva è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto”.
Da questi riferimenti normativi sembra di potersi concludere che entrambe le scelte siano esperibili (imputazione a Conto economico o a diretta riduzione del saldo attivo), mentre sull’aspetto della individuazione dell’esercizio di rilevazione contabile, chi scrive ritiene che il momento di competenza non sia scindibile dal momento in cui si manifesta il perfezionamento della scelta. Al riguardo, la Relazione illustrativa del D.Lgs. 192/1994, afferma che l’affrancamento si perfeziona con l’invio del modello Redditi contenente la compilazione del Rigo RQ29. Da qui la conclusione che l’imputazione contabile della imposta sostitutiva debba avvenire nell’esercizio 2025.
Il prospetto delle riserve
L’affrancamento della riserva in sospensione di imposta comporta un intervento sulla compilazione del prospetto delle riserve previsto nel quadro RS del Modello Redditi. In particolare, la riserva in sospensione di imposta è collocata nel rigo 140. Considerando che l’affrancamento ha effetto dall’1.1.2025 lo spostamento della riserva dal rigo 140 al rigo 134 dovrà avvenire nel modello Redditi SC 2026. Al riguardo, si ritiene che la stratificazione nella formazione delle riserve di cui ai righi 135 e seguenti non sia necessaria, poiché a prescindere dal momento in cui si sia formata la riserva in sospensione di imposta la distribuzione di essa a favore di soci persone fisiche (una volta che sia stata affrancata) comporta l’applicazione della ritenuta di imposta del 26%. La motivazione di quest’ultima affermazione consiste nel notare che sicuramente non sarà stata deliberata la distribuzione di dette riserve in sospensione di imposta entro il 31.12.2022, il che comporta che sia applicabile unicamente il regime vigente attualmente, cioè la ritenuta d’imposta al 26%, conclusione che rende inutile la stratificazione prevista nel quadro RS.
