27 Luglio 2021

CFC: nuovi criteri previsti per il calcolo del tax rate

di Marco Bargagli Scarica in PDF

L’ordinamento giuridico nazionale contiene specifiche norme che intendono contrastare la fittizia localizzazione all’estero di strutture di puro artificio, costituite all’estero al solo scopo di evadere le imposte nell’ambito di insidiosi schemi di pianificazione fiscale aggressiva.

In tale contesto, spicca la normativa prevista in materia di imprese estere controllate (c.d. “CFC legislation”) la quale prevede, al ricorrere di determinate condizioni, la tassazione per trasparenza in capo ai soggetti controllanti residenti in Italia dei redditi prodotti all’estero da parte delle imprese controllate.

Il regime fiscale in rassegna si applica al ricorrere congiunto di una duplice condizione pregiudiziale (prevista dall’articolo 167, comma 4, Tuir), che riguarda i soggetti controllati esteri:

  • quando gli stessi sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia;
  • oltre un terzo dei proventi realizzati oltre frontiera rientra in una o più delle seguenti categorie:
  1. interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
  2. canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
  3. dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
  4. redditi da leasing finanziario;
  5. redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
  6. proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
  7.  proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente.

Di contro, la tassazione dei redditi esteri non si applica qualora il soggetto residente in Italia dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.

Un aspetto di particolare rilevanza investe la disposizione prevista dall’articolo 167, comma 4, lett. a), Tuir tenuto conto che, come detto, le disposizioni in materia di CFC si applicano quando le imprese controllate sono assoggettate all’estero ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero state soggette qualora residenti in Italia.

Sullo specifico punto, in data 5 luglio 2021 sono stati pubblicati sul sito dell’Agenzia delle entrate due importanti documenti, ossia:

  • lo schema del provvedimento che traccia i criteri previsti per la determinazione dell’effettivo livello di tassazione (c.d. effective tax rate);
  • la bozza di circolare che illustra il regime CFC previsto dall’articolo 167 Tuir novellato da parte del D.Lgs. 142/2018, di attuazione della Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno.

Sul tema, importanti chiarimenti sono rinvenibili proprio nella bozza del nuovo provvedimento direttoriale, in corso di approvazione, dove vengono illustrate le regole che stanno alla base della tassazione CFC, come di seguito illustrato.

  • Imposte estere considerate ai fini della determinazione della tassazione effettiva estera:
  1. nella determinazione della tassazione effettiva estera rilevano sia le imposte sul reddito effettivamente dovute dall’entità estera controllata nello Stato di localizzazione, al netto dell’utilizzo di eventuali crediti d’imposta per i redditi prodotti in Stati diversi da quello di insediamento, sia le imposte prelevate sui redditi della medesima entità estera in altre giurisdizioni versate a titolo definitivo e non suscettibili di rimborso;
  2. qualora tra l’Italia e lo Stato di localizzazione della controllata, ovvero lo Stato in cui si verifica il pagamento delle imposte sul reddito della controllata stessa, sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, le imposte sul reddito sono quelle ivi individuate nonché quelle di natura identica o analoga che siano intervenute successivamente in sostituzione di quelle individuate nella medesima Convenzione;
  3. nell’ipotesi di Confederazione di Stati nel computo della tassazione effettiva estera si considerano, oltre che le imposte federali, anche le imposte sul reddito proprie di ciascuno Stato federato e delle amministrazioni locali.
  • Imposte italiane considerate ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna: per calcolare la tassazione virtuale interna rileva l’Ires, senza considerare sue eventuali addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata.

 In merito, viene confermato che ai fini della tassazione virtuale interna non assume rilevanza l’Irap.

  •  Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale interna:
  1. il calcolo della tassazione virtuale interna deve essere eseguito sulla base delle caratteristiche della controllata partendo dai dati risultanti dal bilancio di esercizio o dal rendiconto della stessa, redatti secondo le norme dello Stato di localizzazione. In particolare, se il bilancio o il rendiconto sono redatti in conformità ai principi contabili internazionali, il socio residente è tenuto a determinare il reddito della controllata secondo le disposizioni appositamente previste per i soggetti che adottano tali principi contabili internazionali;
  2. devono essere prese in considerazione le imposte sul reddito effettivamente dovute nello Stato o territorio estero di localizzazione che devono trovare evidenza nel bilancio o rendiconto di esercizio della controllata, nella relativa dichiarazione dei redditi presentata alle competenti autorità fiscali, nelle connesse ricevute di versamento, nonché nella documentazione relativa alle eventuali ritenute subite ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti locali. In merito vanno considerate anche le imposte dovute, a titolo definitivo, in giurisdizioni diverse da quelle di localizzazione, sia dalla controllata sia da altri soggetti, in relazione al reddito della controllata stessa;
  3. se la controllata non residente aderisce ad una forma di tassazione di Gruppo prevista nello Stato estero di insediamento assumono rilievo esclusivamente le imposte sul reddito di competenza della medesima, singolarmente considerata;
  4. per determinare la tassazione effettiva estera e la tassazione virtuale interna sono irrilevanti le variazioni non permanenti della base imponibile, con riversamento certo e predeterminato in base alla legge o per piani di rientro (ad esempio, gli ammortamenti).

Ai fini del calcolo della tassazione effettiva estera, sono altresì irrilevanti le variazioni temporanee dal riversamento non certo e predeterminato che abbiano dato luogo, all’estero, ad una imposizione anticipata di componenti positivi di reddito o a una deduzione posticipata di componenti negativi di reddito rispetto a quanto rilevato in bilancio.

Inoltre, ai fini del calcolo della tassazione virtuale interna, sono irrilevanti le variazioni temporanee dal riversamento non certo e predeterminato che avrebbero dato luogo, in Italia, a una deduzione anticipata di componenti negativi di reddito o a una tassazione posticipata di componenti positivi di reddito rispetto a quanto rilevato in bilancio.

Infine, giova evidenziare che i nuovi criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione sancito dall’articolo 167, comma 4, lett. a) Tuir, prevedono che:

  • ai fini della determinazione della tassazione virtuale interna non si tiene conto dell’applicazione in Italia del regime previsto per l’aiuto alla crescita economica – Ace e delle disposizioni riguardanti le società di comodo, le società in perdita sistematica, gli studi di settore e la rateizzazione delle plusvalenze (ex articolo 86, comma 4, Tuir). Non rilevano, altresì, i regimi fiscali opzionali cui la controllata avrebbe potuto aderire qualora fosse stata residente in Italia;
  •  non si considerano i regimi fiscali opzionali cui la controllata avrebbe potuto aderire qualora fosse stata residente in Italia;
  • l’imposizione italiana nei limiti del 5% del dividendo o della plusvalenza (ex articoli 87 e 89 Tuir) si considera equivalente a un regime di esenzione totale che preveda, nello Stato di localizzazione della controllata, l’integrale indeducibilità dei costi connessi alla partecipazione;
  • ai fini del calcolo della tassazione virtuale interna non si tiene conto del limite di utilizzo delle perdite fiscali pregresse stabilito nell’articolo 84 Tuir;
  • ai fini del calcolo della tassazione effettiva estera vanno considerati gli effetti sul calcolo del reddito imponibile o delle imposte corrispondenti di qualsiasi agevolazione fruita dalla controllata ovvero accordata in base ad un apposito accordo concluso con l’Amministrazione fiscale estera.

 In definitiva, per verificare il livello di tassazione effettiva, il soggetto residente in Italia dovrà effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane (applicando, sull’utile ante imposte risultante dal bilancio della controllata, le variazioni fiscali in aumento e in diminuzione del reddito).