7 Luglio 2020

Cessione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria all’esame dell’Agenzia

di Sergio Pellegrino Scarica in PDF

Con l’articolata risposta n. 200 pubblicata lo scorso venerdì, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato una serie di quesiti, posti nell’ambito di un’istanza di interpello presentata da una società che svolge l’attività di concessione in locazione a terzi degli immobili acquistati e costruiti, circa il trattamento da riservare ai fini IVA e dirette del trasferimento a titolo oneroso del diritto di superficie e della proprietà superficiaria su immobili strumentali.

L’operazione sottoposta all’esame dell’Agenzia riguarda un contratto da stipulare con una associazione sportiva dilettantistica per la costituzione a titolo oneroso della proprietà superficiaria e del diritto di superficie su determinati immobili, che questa già conduce come locataria.

Il contratto sarebbe preceduto dal frazionamento e ri-accatastamento degli immobili per identificare le frazioni immobiliari dotate di autonomia funzionale e reddituale oggetto del diritto di superficie e della proprietà superficiaria.

L’ASD, a fronte dell’accollo del debito per un finanziamento ottenuto dalla società nei confronti di un istituto di credito, acquisirebbe per vent’anni la piena proprietà sulle costruzioni già esistenti sul suolo, con la possibilità di effettuare interventi di manutenzione straordinaria e di ristrutturazione, mentre alla scadenza del contratto la proprietà tornerebbe in capo alla società.

Il primo quesito riguarda l’inquadramento ai fini Iva del trasferimento a titolo oneroso del diritto di superficie e della proprietà superficiaria sugli immobili e in particolare se l’operazione debba essere considerata esente sulla base di quanto previsto dall’articolo 10, primo comma, n. 8-ter del D.P.R. 633/1972.

In relazione a questo aspetto, l’Agenzia osserva come la costituzione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria rappresenti, in ambito Iva, una cessione di beni imponibile.

Essendo i beni immobili in questione fabbricati strumentali per natura, con riferimento ai quali la società istante non possiede lo status di impresa costruttrice o ripristino, la costituzione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria può avvenire in esenzione Iva, salvo opzione per l’imposizione da parte del contribuente.

Nell’istanza viene poi chiesto se il trasferimento a titolo oneroso del diritto di superficie e della proprietà superficiaria su beni ammortizzabili incida sulla determinazione del pro-rata di detraibilità Iva.

In considerazione del fatto che la società ha posto in essere un’unica cessione immobiliare molti anni prima, l’operazione in esame non rileverà ai fini della determinazione del pro-rata di detraibilità, rientrando fra quelle indicate ai numeri da 1 a 9 dell’articolo 10 del decreto Iva quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessori alle operazioni imponibili”.

La società, però, all’atto della costituzione del diritto di superficie, realizzando un’operazione esente, dovrà procedere alla rettifica della detrazione dell’imposta operata inizialmente sui fabbricati, se ricorrono le condizioni previste dall’articolo 19 bis 2, comma 2, del D.P.R. 633/1972 e dovrà altresì considerare indetraibile l’Iva relativa a spese sostenute per effettuare l’operazione esente (ad esempio quelle relative ad eventuali consulenze).

Spostandosi sul versante delle imposte dirette, viene chiesto come debba essere inquadrato il corrispettivo per la cessione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria tramite accollo di debito.

Qui l’Agenzia delle Entrate fa una distinzione a seconda del fatto che la società sia o meno riconducibile alla categoria delle micro-imprese, così come individuate dall’articolo 2435-ter del codice civile.

Nel caso in cui si qualifichi come micro-impresa, la cessione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria di un immobile iscritto fra le immobilizzazioni determinerebbe il realizzo di una plusvalenza, da tassare ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del Tuir.

L’Agenzia richiama al riguardo quanto affermato nella risoluzione 112/E/2009 circa il fatto che, con la costituzione del diritto di superficie, non si è in presenza di una cessione in senso proprio, quanto piuttosto della costituzione di un diritto reale di godimento, per la quale non è possibile individuare un costo storico, in considerazione del fatto che il diritto nasce soltanto al momento della sua costituzione.

Nel caso invece in cui la società non sia una micro-impresa, il documento di prassi al quale fare riferimento è la risoluzione 37/E/2018: il corrispettivo conseguito per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato rappresenta un ricavo imponibile, che concorre a formare il reddito sulla base dell’imputazione in bilancio.

Con l’ultimo quesito viene richiesto invece all’Agenzia se vi siano dei criteri normativi per determinare il corrispettivo relativo all’operazione in esame: viene considerato inammissibile, alla luce del fatto che i criteri per la determinazione del corrispettivo sono contenuti nell’articolo 13 del decreto Iva e quindi non vi sono le condizioni di incertezza richieste per la presentazione dell’istanza di interpello.

Un ulteriore aspetto, che esula dalle questioni tecniche relativamente al trattamento da riservare all’operazione, è quello relativo ai rapporti tra associazione sportiva dilettantistica e società, evidenziati in via preliminare da parte dell’Agenzia.

L’Agenzia osserva come vi sia una stretta interrelazione tra i due enti, tant’è che:

  • lo statuto societario prevede che alla qualità di socio è connesso l’obbligo di far parte in qualità di associato della ASD conduttrice di tutti gli impianti sportivi di proprietà della società;
  • il responsabile legale e socio amministratore della società è anche il presidente e socio amministratore della ASD.

Di conseguenza, in uno scenario di questo tipo, il pagamento a favore della società, non soltanto del corrispettivo per la cessione del diritto di superficie, ma anche degli stessi canoni di locazione, è suscettibile di costituire un’indiretta distribuzione degli utili conseguiti dalla ASD ai suoi associati (con la perdita conseguente ai fini fiscali della qualifica di ASD).

Verrebbe da concludere con una raccomandazione: prima di presentare un’istanza di interpello vale la pena riflettere bene sulla sua opportunità …