29 Novembre 2016

La cessione del contratto di leasing finanziario

di Federica Furlani Scarica in PDF

Il contratto di leasing finanziario può formare oggetto di cessione prima di giungere a scadenza, realizzando in tal modo una successione dell’acquirente nella posizione giuridica, attiva e passiva, del cedente, per effetto della quale il primo subentra nei diritti e negli obblighi previsti in capo alla controparte.

Il cessionario, pertanto, dietro pagamento del corrispettivo pattuito, acquisisce il diritto ad utilizzare il bene oggetto del contratto ed eventualmente di divenirne proprietario qualora decidesse di esercitare il riscatto; allo stesso tempo, si assume l’obbligo di corrispondere i canoni ed il prezzo di riscatto.

Considerando che il leasing finanziario è contabilizzato nel nostro ordinamento secondo il metodo patrimoniale, e quindi non rilevando il bene in leasing nell’attivo dello stato patrimoniale, dal punto di vista civilistico il corrispettivo della cessione costituisce per il cedente una sopravvenienza attiva da rilevare nella voce A.5 del conto economico “Altri ricavi e proventi”.

Per quanto riguarda il cessionario, il subentro in un contratto di leasing finanziario non è disciplinato da alcun principio contabile. Dell’operazione si è occupata la norma di comportamento 141 dell’Associazione Dottori Commercialisti di Milano, la quale ha chiarito che il corrispettivo di acquisto del contratto di leasing va suddiviso in due quote, una riferita al godimento del bene e l’altra relativa all’opzione di acquisto.

La quota che si riferisce al godimento del bene deve essere considerata un costo pluriennale, da ripartire per la residua durata del contratto; quella che si riferisce all’opzione di acquisto è da considerarsi invece quale acconto sul prezzo di futuro riscatto del bene da contabilizzare nell’attivo di stato patrimoniale, come acconto su immobilizzazioni materiali, alla voce B.II.5. Questa parte, a cui andrà sommato il prezzo da corrispondere in occasione del riscatto, verrà poi iscritta tra le immobilizzazioni materiali e genererà ammortamenti fiscalmente deducibili a partire dal periodo d’imposta in cui il riscatto sarà eventualmente esercitato.

Se il riscatto non dovesse essere esercitato, il costo sopportato per l’acquisto del contratto sarà interamente spesato nel periodo d’imposta in cui vi è certezza circa la sopravvenuta insussistenza dell’ammontare già contabilizzato nell’attivo.

La norma di comportamento chiarisce anche quale sia l’impatto che tali componenti avranno sul conto economico dell’acquirente: il prezzo infatti andrà a bilanciare e rettificare l’imputazione dei futuri canoni di leasing, in modo da determinare il medesimo effetto finale che si sarebbe avuto nel caso di stipula, alla medesima data del subentro, di un nuovo contratto di leasing.

Le maggiori problematiche con riferimento alla cessione del contratto di leasing si rilevano a livello fiscale in quanto l’articolo 88, comma 5, Tuir stabilisce che per il cedente costituisce sopravvenienza attiva il valore normale del bene.

La C.M. 108/E/1996 ha chiarito che per la corretta determinazione della componente reddituale da assoggettare a tassazione si debba assumere il valore normale del bene al netto del prezzo di riscatto e dei canoni residui attualizzati alla data del trasferimento.

Dal punto di vista fiscale pertanto la sopravvenienza da tassare esiste a prescindere dall’esistenza o meno di un corrispettivo di cessione pattuito tra le parti.

Quindi, se il prezzo della cessione concordato è inferiore al valore normale, in sede di determinazione del reddito d’impresa si deve operare una variazione in aumento per la differenza. Al contrario, qualora il corrispettivo fosse superiore al predetto valore normale netto, non si apporta al reddito alcuna rettifica in diminuzione.

Per quanto riguarda il cessionario, in assenza di disposizione specifiche del Tuir, la risoluzione AdE 212/E/2007, nel confermare la necessità che il corrispettivo del trasferimento sia scisso in due parti, come previsto civilisticamente, corrispondenti alle due diverse finalità economiche sottese all’operazione di acquisto del contratto di leasing, si occupa di determinare il criterio per quantificarle, in modo da non lasciarle all’arbitrio delle parti.

In particolare:

  • la parte relativa al subentro nel diritto di acquisto del bene, che costituisce un costo sospeso, è determinata in misura pari alla sopravvenienza attiva imponibile per il cedente calcolata ai sensi dell’articolo 88, comma 5, Tuir. Questa parte, a cui andrà sommato il prezzo da corrispondere in occasione del riscatto, verrà poi iscritta tra le immobilizzazioni materiali e genererà ammortamenti fiscalmente deducibili a partire dal periodo d’imposta in cui il riscatto sarà esercitato;
  • la parte riferita all’acquisizione del diritto di godimento del bene oggetto del contratto, che rappresenta un onere pluriennale e dev’essere ripartita in relazione alla durata residua del leasing, è determinata dall’eventuale surplus del prezzo di cessione rispetto alla sopravvenienza attiva come sopra determinata. Tale costo è deducibile ai sensi dell’articolo 108 Tuir.

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