26 febbraio 2015

Aspetti fiscali dei canoni di locazione non riscossi

di Leonardo Pietrobon Scarica in PDF

Al fine di individuare il corretto trattamento fiscale dei canoni di locazione non percepiti è necessario procedere con la “classica” ripartizione tra immobili abitativi ed immobili ad uso non abitativo. La tipologia di immobile oggetto di locazione, infatti, determina in alcuni casi, al sussistere di specifiche condizioni, l’irrilevanza reddituale dei canoni non percepiti. In altri termini, quindi, la tipologia di immobile e le condizioni procedurali in essere determinano la rilevanza reddituale o meno degli importi non incassati.

L’articolo 8, comma 5, della L. n. 413/1998, nell’ambito della riforma della disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo, ha introdotto due nuovi periodi all’art. 23 (ora 26), comma 1 D.P.R. n. 917/1986, stabilendo che: “i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare”. Circostanza, quest’ultima non prevista per gli immobili strumentali, che ha trovato conferma da ultimo con la C.M. n. 11/E/2014 dell’Agenzia delle entrate.

Con riferimento alle locazioni di immobili abitativi, come già accennato, l’attuale formulazione dell’art. 26 del D.P.R. n. 917/1986 pone alcune condizioni indispensabili per poter accedere al regime di irrilevanza reddituale dei canoni non percepiti.

In particolare, la citata disposizione normativa prevede l’esclusione dei canoni non riscossi dal reddito complessivo in presenza delle seguenti condizioni:

  • l’immobile risulta locato a uso abitativo;
  • il conduttore dell’immobile risulta moroso rispetto ai canoni locativi;
  • si è concluso il procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto.

Con riferimento alla prima condizione, si ricorda che rientrano nel concetto di immobili ad uso abitativo tutti gli immobili classificati nella categoria catastale A, ad eccezione della categoria A/10. Sul punto la norma non fa alcuna distinzione se l’immobile assume o meno la qualifica di lusso, ma si limita a richiamare la destinazione d’uso dell’immobile oggetto del contratto di locazione.

Per quanto riguarda la seconda condizione, invece, è necessaria una puntuale verifica della condizione, coordinando quanto stabilito nel relativo contratto di locazione con le disposizioni di cui alla L. n. 392/1978 ed in particolare con le disposizioni di cui all’art. 5, secondo cui il mancato pagamento del canone di locazione, decorsi venti giorni dalla scadenza prevista, ovvero il mancato pagamento, nei termini previsti, degli oneri accessori, quando l’importo pagato superi quello di due mensilità del canone, costituisce motivo di risoluzione ai sensi dell’art. 1455 Cod. Civ. e salva la sanatoria della morosità nel termine di grazia concesso ai sensi dell’art. 55 L. n.392/1978.

Con riferimento alla terza condizione posta dall’art. 26, ossia la sussistenza di una sentenza di sfratto per morosità, le situazioni che si possono presentare rispetto alla rilevanza reddituale, possono essere le seguenti:

  • che al momento della presentazione del modello dichiarativo il contribuente fortunatamente abbia già la sentenza di sfratto per morosità;
  • in alternativa, che al momento della presentazione del modello dichiarativo il contribuente non sia ancora in possesso della dichiarazione di sfratto per morosità.

Nel primo caso, appare evidente che il contribuente deve procedere a dichiarare i soli canoni percepiti, omettendo di indicare nel proprio modello dichiarativo i canoni di locazione non riscossi.

Nel caso in cui, invece, il provvedimento di convalida di sfratto si concluda dopo il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi, costringendo il contribuente a dichiarare i canoni non riscossi nonché a versare le relative imposte, quest’ultimo ha la possibilità, in occasione della prima dichiarazione dei redditi utile e comunque entro il termine di prescrizione decennale, di determinare un credito d’imposta in ragione delle imposte versate sui canoni non riscossi.

Il locatore che concede in locazione un immobile strumentale (opifici – D/1, uffici – A/10, ecc.) non gode, invece, del medesimo regime di “favore”, dovendo versare le imposte sui canoni non riscossi anche se il procedimento di convalida di sfratto si è concluso.

L’Agenzia delle entrate, dapprima con la C.M. n. 150/E/1999 e poi con la C.M. n. 101/E/2000, nel commentare le modifiche all’art. 27 (ora 26) del D.P.R. n. 917/1986, ad opera della L. n. 413/1998, ha confermato tale principio, affermando che “per gli immobili locati per uso diverso da quello abitativo, nonché in assenza di un procedimento giurisdizionale concluso, il canone di locazione va comunque sempre dichiarato così come risultante dal contratto di locazione, ancorché non percepito, rilevando in tal caso il momento formativo del reddito e non quello percettivo”. Dello stesso avviso si segnala la Corte di Cassazione 18.01.2012 n. 651 e la C.T.R. Torino 08.07.2010 n. 53/5/10. In particolare, quest’ultima sentenza afferma che “quanto previsto per i redditi da locazione ad uso abitativo non può tuttavia estendersi alla mancata percezione di canoni relativi a locazione commerciale, trattandosi di norma eccezionale, e come tale, non suscettibile di applicazione analogica”.

La stessa interpretazione è stata fornita dalla Corte Costituzionale con la sentenza 26.07.2000 n. 326, con la quale ha stabilito che:

  • i canoni di locazione sono tassati, a prescindere dalla loro percezione, fino a quando risulta vigente un contratto di locazione e quindi risulta tecnicamente dovuto un canone locativo;
  • si potrà evitare la tassazione, quando la locazione è cessata oppure si è verificata una qualsiasi causa di risoluzione contrattuale (per inadempimento, per specifica clausola risolutiva espressa), con dichiarazione da parte del proprietario di avvalersene, provocando lo scioglimento delle reciproche obbligazioni e l’insorgenza del diritto alla restituzione dell’immobile.