29 Aprile 2017

Scomputo perdite in accertamento: i chiarimenti del fisco

di Raffaele Pellino Scarica in PDF

Nuove indicazioni operative per lo scomputo delle perdite nei procedimenti di accertamento sia ordinario che in adesione. Con la recente circolare 15/E/2017 l’Agenzia delle Entrate ha, infatti, fornito chiarimenti in materia, affrontando nel dettaglio le differenze tra lo scomputo “automatico” (operato d’ufficio) riguardante le perdite “di periodo” e quello richiesto con il modello IPEA per le perdite “pregresse”.

In primo luogo, sono affrontati i diversi aspetti legati allo scomputo “automatico” delle perdite di periodo: si tratta delle perdite relative al periodo d’imposta oggetto di rettifica, automaticamente computate in diminuzione dei maggiori imponibili accertati dall’ufficio competente all’emanazione dell’avviso di accertamento o dell’atto di adesione. Sul piano operativo, lo scomputo automatico delle perdite “di periodo” si traduce in un disconoscimento della perdita. Pertanto, la rettifica del quantum dichiarato dal contribuente può consistere nell’accertamento sia di una minor perdita che di un maggior reddito.

In entrambi i casi la perdita di periodo dichiarata risulta essere “neutra” – in quanto disconosciuta – ai fini della determinazione della maggiore imposta accertata, calcolata per differenza tra l’imposta accertata e l’imposta dichiarata, ovvero tra il credito dichiarato e il minor credito accertato.

Pertanto, l’ufficio notifica l’avviso di accertamento (o predispone l’atto di adesione se non preceduto da avviso di accertamento) “in tutti i casi di rettifica della perdita dichiarata e anche qualora non emerga una maggiore imposta accertata”. Tuttavia, considerato che a seguito della notifica dell’avviso di accertamento o della definizione in adesione l’ufficio dovrà procedere alla successiva riduzione delle perdite, è necessario che l’atto sia “adeguatamente motivato” in relazione al disconoscimento totale o parziale della perdita dichiarata.

L’ufficio che ha scomputato in “automatico” le perdite di periodo, provvede altresì a ridurne l’importo nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica (articolo 36-bis, comma 3-bis, D.P.R. 600/1973).

Per quanto concerne, invece, lo scomputo delle perdite richieste con il Modello IPEA, l’Agenzia ribadisce che il contribuente “può richiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate alla data di presentazione dell’istanza, fino a concorrenza del loro importo”.

In particolare, il contribuente può presentare l’IPEA solo qualora dalla rettifica emerga un maggior reddito, “quindi solo qualora residuino maggiori imponibili dopo l’eventuale disconoscimento delle perdite di periodo operata dall’ufficio accertatore”. Tale facoltà è riconosciuta anche in sede di accertamento con adesione.

Il Modello IPEA, si ricorda, può essere presentato nelle seguenti ipotesi:

  • notifica di avviso di accertamento (articolo 42, D.P.R. 600/1973);
  • istanza di accertamento con adesione, dopo la notifica dell’accertamento;
  • procedimento di accertamento con adesione avviato su richiesta del contribuente ovvero su invito dell’ufficio competente, prima della notifica dell’avviso di accertamento.

Nell’ambito dello stesso modello sono indicati i dati relativi alle perdite disponibili e di cui si chiede l’utilizzo a scomputo del maggior imponibile accertato/definito. In particolare, le perdite sono distinte per natura in:

  • perdite utilizzabili in misura limitata, scomputabili nel limite dell’80% del maggior imponibile accertato, senza subire limiti temporali (articolo 84, comma 1, Tuir);
  • perdite utilizzabili in misura piena e senza limiti temporali in quanto realizzate nei primi 3 periodi d’imposta dalla data di costituzione, a condizione che si riferiscano a una nuova attività produttiva (articoli 84, comma 2, e 8, comma 3, del Tuir);
  • perdite soggette a scadenza, distinte per periodo di realizzo, quali, ad esempio, le perdite, ormai residuali, dei soggetti Ires maturate negli anni d’imposta 2004 e 2005, le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e dalla partecipazione a Snc e Sas, le perdite attribuite per trasparenza da Snc e Sas.

In assenza di un vincolo di priorità, il contribuente in possesso di perdite utilizzabili sia in misura limitata sia piena, può liberamente scegliere quali richiedere in diminuzione dai maggiori imponibili.

Riguardo i termini di presentazione, si rammenta che il Modello IPEA (approvato da ultimo con il provvedimento 12/10/2016) è presentato (in via telematica) dal contribuente:

  • entro il termine per la proposizione del ricorso, nell’ipotesi di notifica dell’avviso di accertamento; il contribuente può presentare il modello anche dopo la presentazione dell’istanza di adesione ma, comunque, non oltre il termine per il ricorso, tenuto conto anche del periodo di sospensione;
  • nel corso del contraddittorio instaurato con l’ufficio, nell’ipotesi di accertamento con adesione.

Con la presentazione dell’IPEA si sospende il termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento per un periodo di 60 giorni; tale sospensione si aggiunge a quella di 90 giorni prevista a seguito della presentazione dell’istanza di adesione, indipendentemente se tale istanza sia precedente o successiva all’IPEA. In entrambi i casi, il contribuente usufruisce di un “periodo di sospensione” complessivo di 150 giorni.

In sintesi, i termini di impugnazione dell’avviso di accertamento, tenendo conto dei periodi di sospensione, possono schematizzarsi come segue:

  Termine ordinario Periodi di sospensione Termine Totale
Ipotesi 1

il contribuente presenta IPEA e, poi, istanza di adesione

60 giorni Modello IPEA

+ 60 giorni

Istanza adesione

+ 90 giorni

 210 giorni
Ipotesi 2

il contribuente presenta istanza di adesione e, nel contraddittorio, modello IPEA

Istanza adesione

+ 90 giorni

Modello IPEA

+ 60 giorni

  N.B. Fatto salvo il computo in aumento dell’eventuale periodo di sospensione feriale

 

Nella circolare AdE 15/E/2017 sono, inoltre, fornite indicazioni in merito agli adempimenti previsti per gli Uffici che effettuano lo scomputo delle perdite nei vari procedimenti di accertamento e di adesione.

Ulteriori precisazioni sono state fornite in relazione ai soggetti aderenti al consolidato nazionale.

Resta ferma, infatti, la facoltà della consolidante di presentare il modello IPEC per chiedere in diminuzione dei maggiori imponibili accertati con l’atto unico sia le perdite di periodo sia le perdite pregresse del consolidato che, in costanza di regime, sono nella propria esclusiva disponibilità.

Tuttavia, in aggiunta al suddetto modello, i soggetti aderenti al consolidato possono presentare, in determinate ipotesi, il Modello IPEA al fine di richiedere il computo in diminuzione delle perdite.  Ad esempio, le perdite riattribuite in ipotesi di interruzione della fiscal unit, non più nella disponibilità del consolidato, possono essere richieste utilizzando il modello IPEA.

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