18 marzo 2017

Quando la rinuncia può duplicare l’imposta

di Comitato di redazione Scarica in PDF

Il periodo di imposta 2016 si caratterizza per l’applicazione di un principio innovativo nel nostro sistema tributario: nel caso in cui un socio rinunci ad un credito vantanto nei confronti della società partecipata, quest’ultima può essere tenuta alla tassazione della plusvalenza (a prescindere dall’emersione della posta dal conto economico, vietata dai principi contabili) qualora il socio non comunichi l’importo fiscalmente riconosciuto del credito, ovvero non abbia il costo fiscalmente riconosciuto del credito stesso.

Le casistiche non sono per nulla infrequenti e, complici anche le nuove regole di bilancio applicabili dal 2016, è ipotizzabile una ricorrenza maggiore rispetto al passato. Basterà pensare alle possibili difficoltà derivanti da perdite, alle volontà di sfuggire alla applicazione del criterio del costo ammortizzato, oppure ancora alla applicazione “sensata” del principio della prevalenza della sostanza sulla forma (un prestito senza scadenza che da numerosi anni è iscritto nel bilancio, palesa una chiara volontà di capitalizzare la società).

Detto ciò, proviamo a ragionare sulle conseguenze fiscali, considerando due casistiche tipiche: la rinuncia ad un finanziamento soci, e la rinuncia alla percezione di un trattamento di fine mandato da parte di un amministratore che sia anche socio della società.

Nel primo caso, rinuncia al finanziamento soci, non si intravedono grandi ostacoli. Se il socio ha prestato 100.000 euro alla società, avrà un costo fiscalmente riconosciuto di pari importo; pertanto, a livello contabile si stornerà il debito utilizzando in contropartita una riserva del netto. Nessuna conseguenza fiscale si sprigiona, a condizione che il socio produca alla società una dichiarazione sostitutiva del valore del suo credito (per evitare problemi operativi, meglio se tale dichiarazione porti la medesima data della rinuncia).

Ipotizziamo, invece, l’altro caso, vale a dire quello del socio amministratore che decide di rinunciare al TFM maturato negli anni passati a suo favore, sempre per 100.000 euro.

In tal caso, possiamo affermare che tale credito non ha per lui alcun valore fiscalmente riconosciuto, in quanto non deriva da una erogazione di denaro (come nel caso del prestito) e non ha subito alcuna tassazione. In prima battuta, dunque, si dovrebbe concludere per la necessità di tassare una sopravvenienza attiva in capo alla società, mediante variazione in aumento nel modello Redditi.

Il ragionamento, però, va completato verificando anche la posizione reddituale del socio amministratore, tenuto conto del parere a suo tempo espresso dall’Amministrazione con la C.M. 73/1994, all’interno della quale si era delineato il concetto di “incasso giuridico”. Nel caso di redditi tassati per cassa, si disse in allora, la rinuncia viene assimilata ad un doppio passaggio, come se il soggetto avesse incassato le somme e le avesse poi istantaneamente restituite all’ente.

Ma se ciò fosse avvenuto (anche solo per finzione fiscale) l’erogazione del TFM avrebbe determinato l’obbligo di tassazione ai fini fiscali ed anche ai fini previdenziali (gestione separata INPS).

Quindi, la società dovrebbe applicare le ritenute Irpef e INPS e provvedere al loro versamento; poiché manca l’erogazione della provvista da cui trattenere tali importi, sarà il socio amministratore che dovrà fornire tali importi alla società in tempo utile per il versamento entro il girono 16 del mese successivo.

In tal modo, però, il credito del socio ha maturato un costo fiscalmente riconosciuto, in quanto è stato tassato a tutti gli effetti; così, la società non dovrà provvedere a tassare alcun importo a titolo di sopravvenienza attiva (e tale conclusione deriva dal fatto che la tassazione è avvenuta in capo al socio amministratore). In sostanza, l’intera operazione è ammantata da una grande finzione: finzione di erogazione, tassazione effettiva e finzione di restituzione delle somme che, a tale punto, sono da considerarsi come denaro (tassato) entrato nella disponibilità del socio amministratore.

Proviamo ora a trasferire la casistica in capo al soggetto amministratore non socio; in tale caso, il problema dell’incasso giuridico non si pone, poiché manca quel legame idealizzato dall’amministratore che assimila la rinuncia alla volontà di patrimonializzare la propria società.

Pertanto, il soggetto che rinuncia non tassa alcunché ma non potrà avere un costo fiscalmente riconosciuto del credito; inoltre, il soggetto non è nemmeno un socio e, per conseguenza, non scatterebbe nemmeno la norma che stiamo analizzando.

Tuttavia, la tassazione della sopravvenienza, che stavolta emerge anche a livello di conto economico, troverà applicazione per fronteggiare la deduzione avvenuta nel passato.

Facciamo ancora un passo in avanti, ipotizzando che gli accantonamenti al TFM fossero stati dedotti dalla società senza che vi fosse un atto di data certa anteriore all’attribuzione della carica. Volendo seguire il ragionamento delle Entrate, le quote non sarebbero state deducibili ed il problema riguarderebbe le annualità in cui le medesime sono transitate a conto economico. Se tale accadimento fosse risalente ad annualità non più accertabili, si potrebbe concludere che la sopravvenienza di oggi non dovrebbe essere tassata e, per il passato, non si potrebbe più contestare nulla alla società per prescrizione dei termini di accertamento.

La deducibilità dal reddito d’impresa di interessi passivi, perdite su crediti, minusvalenze, sopravvenienze e l’inquadramento dei nuovi regimi fiscali per le imprese